《企业会计准则——租赁》指南.docx

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1、企业会计准则一一租货小指南根本要求（企业应视租货的经济实质而不是其法律形式对机货进行分类一项租赁应否认定为做货租收，不在于租赁合同的形式.而应视出租人是否招租赁资产的风降和报陨转移给r，氏租人.如果实质上转整了与资产所有权有关的全部风险和报削,那么无论租货合同采用什么形式，都应将该项租员认定为融资租赁.如果实版上并没疔转格弓资产所有权有关的全部风险和报酬,那么应将该项租赁认定为经存租城.由于承租人和出租人的权利和义务是以双方蓄订的租依合同为战础确豆的，因此，通常情况下承租人和出租人对同一项租赁所划归的类型应当致.即如果承租人将犬划归为融资租赁,除则上出租人一我也应将其划归为融资租w.而不应划归

2、为经背租依，从而防止同一项资产在承租人和出租人之间作不同的认定，（_企业应正确确定租赁开始口租赁开始H确实定对机诔业务的会计处理付着重要影响。价定租战开始日的目的有两个：一是作为确定租做窕产的原原面价值和入赎价值的艰掂口：二是作为迸行租优分类的基准口.租赁开始口应按照利赁合网现定的起租口加以确定。（三承租人和附租人应正确核tr融资租赁和给荷租依业务企业发生.的租吱业务,无论是出租人还是承租人.均应按本准则设定进行相应的会计处理.租赁业务对专门从事租债的企业而言，属主莒业务：而对一映企业而言，可能是特殊业务,木准则从承租人和HI租人两个方面，对租位的会计处理作了规定.企业应当在对租赁进行恰当分类

3、的基地匕正确地把提适用条款.（四）企业应当设置和运用适当的会计科目为了正确核算租赁业务，承租人般雨要设置以下.会计科目：1 ,“固定货产-触城租入固定资产科目.本科目核匏企业采用融资租赁方式租入的固定资产的原价，包括：（1）按租赁开始日租赁费产的原账面价值与最低租赁付款额的现的两者中较低者所确定的佥额：2企业为租入囿定资产而发生的贸易手续费、银行手续费（包括出租人垫付的银行开信用证费,但不包括支付给出租人的开信用证的利息费用，后者己计入租金、运输费、运输保险费、仓储保管优、讨产保险裁、增值税及其他税款、商检费、安装谑试费等费用.如果租费资产是从境外购入的.还应包恬境外运输费、境外运输保险费和进

4、口关税.在租成期届满时.如果租赁合同烦定将租入固定资产的所有权转让给承租人，承租人应将该项租入固定资产从“融资租入固定资产明细科目转入有关明细科目.融宽租入需要安装的固定资产，应先通过“在建工程一XXZpr科目核假，安袋完毕交付使用时,再由“在建工程一一XX工程-科目转入本科目核算.企业采用经酋租赁方式租入的固定,产，应另设自查簿进行盘记,不在本科目核算1.2 .”长期应付秋应付融资租货款科目,本科目核尊企业来用融资租成方式租入固定俵产而应付给阳租人的各种款项.3 .”未确认融镀费用“科目。本科目核算企业由融资租货业务所产生的未确认的融资附用总额，为了正确核目租伊业务，出租人般需要设置以下会计

5、科目:1. “应收融资租贷款科目本科目核算企业采用融资租赁方式租出固定资产而应向承租人收取的各种款项.2. “未担保余位”科目,本科目核算企业采用融资租赁方式租出固定资产的未担保余仅.3. “速延收益-未实现融资收核科目。本科目核算企业由般资租做业务所产生的应收而尚未收到的融资收薇总颔.4. “融资租赁资产”科目.本科目核匏企业为融资租赁而购建的圈定资产的实际本饯,包括租赁资产的价款、贸易手坡费、锹行手续费、运输费、运输保险费、仓储保管费、财产保险费、增值税等税款及租前借款费用（带从出租人支付设备价款或实际负担与承租人仃关的费用之日起至租货开始日止所产生的借款费用.下同等.如果租赁资产是从境外

6、购入的,还应包括境外运输的、境外运输保险费和进I关税.5. “应收泾营租俯款”科目,本科目核算企业采用短营租赁方式租出资产而成向承租人收取的租金.6. “经芮租赁资产科目,本科目核尊企业为经营租赁购建的资产的实际本战,包括租城坡产的价款、运输费、运缺保冷也、贸易手续黄、银行手续也、国内运输也、运输保冷黄、仓铭保管也、财产保嗓费、增值税等税款及租前借款费用等.如果租赁资产是从境外购入的,还应包括境外运输费、境外运输保险费和进口关税.7. “经背租依生产累计折旧科目.本科日核It企业采用经首租货方式租出资产的累计折旧。8. “主苕业务收入科目.本科目核算专门从事租货业务的企业进行融资租赁业务和经崎

7、租赁业务取得的收入.本科目应设置“融资收入和“租金收入”两个二级科目。其他企业进行租忱业务所取得的收入，在“其他业务收入”等科目核算.八关于引宫本准而在引请局部熄定了准则的适用范围。其中指出，本准则不涉及土地使用权，电影.柔像、剧本、文稿.专利和版权等工程的许可使用协议；也不涉及开采或使用制油、天然气、林木、金属及其他矿产等自然资源的租债协议.这些租赁协议的会计处理将由无形资产等不r关会计准则加以标准不及本准则所标准的范困.某些情况下，租依合同可能要求出租人在租依生产的运行和维护方面提供效劳，例如出租机动车辆、出租IX卬机等资产.在租赁合同中规定由出租人向承租人提供维护和修理机动车辆、发印机的

8、效劳.对于这类租赁合同.如果现金流是相互的、可别禹的，例如合同在不同的会计期间有效,或合同能够独立终止或分别谈判，则应将合同中包含的资产和效劳区分开来,此时本掂则仅适用于台网中与资产的提供或使用有关的后部.三、关于定义1 .fi1.是指在约定的期间内,出租人将资产使用权让与承租人以骁取租金的协议.租依的主要特征是,在租债期内转移资产的使用权，而不是转移生产的所仃权，这种转移是有偿的，取得使用权以支忖租金为代价,从而使租赁有别于资产照置和不把资产的使用权从合同的一方转移给另一方的效劳合同.如劳务台同、运输合同、保管合同、仓储合同，以及无偿提供使用权的借用合同。2 .租赁期，是指租赁合同所规定的不

9、可撤用的租例期间.如果承租人有权选择继续租赁该资产.UH/：租赁开始口就可以合理前定承租人将会行使这种迭择权，则不管是否再支村租金,续租期应包括在租赁期内,租赁期又依租加期限或还租期限,其长短搬在租质合同中行明确规定.如果租赁合I可Mt定承租人有优思续租选杼权，即承租人续租的租金预计远低于行使优忠续租选择权日正常的租金.因而在租城开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权，在这种情况下，租债期应包括优惠续租送捅权所涉及的期间（W坡租期）,这里.的“远低Jv.通常是指低于70%（7O）.应该注意的是，如果租忱合同规定承租人享有优惠购置送押权，W所对立的购价预计远低广行使这种选授权FI租依资产

10、的公允价值,因而在租吱开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权.在这种情况下,承租人行使优态购置选择权即意味着合同终止,因此租城期城长不匐超过租赁开始日至优忠购置迭挣权行使之日的期间。判断所订立的购价是否远低于行使这种选择权口租货资产的公允价位.应从购价本身所衣达的含义来理解.优思购置选择权所指的购价，只是象征性的,其实是一种名义购置价.在实务中,一股可按照低于5%（含5%）来掌报。例1假设1999年9月I,北方机械制造股份有限公司（以下徜称-北方公司）与中华租赁公司（以卜筒称“中华公司”签了了一份租赁合同.合同规定：（1）笈租Fh2。00年1月IF1：（2）租赁期：2000年I月I日2

11、002年12月31日.共3年：（3）租金支付I于每年年末支付1000001（4）租赁期届酒后承租人可以每年200元的租佥续租2年,即续租期为2003年1月1H-2004年12月31日,估计租赁期侬满时该项租赁资产年年的正常租金为80000元。根据上述资料,分析如F：（1）合同规定的租赁期为3年；（2）续租租金200（KM正常租金8。Ooo=25%V70%,儿平可以内定承租人将来一定会续租,因此.本例中的租歧期应为=5年（3年+2年）,即2000年1月1日2004年12月31日.【例2续例1.另假设承租人可在2003年6月30H按300元购翼诙项租赁资产,估计购置选择权行使之日该项租优资产的公允

12、价位为60000元.根幅上述资料,分析如下：购置价格300/购置时的公允价的GooOo=O.5%75%）.W此，也不能采用这条标准来判断租赁的分类，第四，就承租人而言，租赁开始“最低租货付款额的现值几乎相当于租赁开始口租成资产原账面价值：就出租人而.租赁开始日用低租板收款额的现值几乎相当于租赁开始日租城诲产晚账面价值.这里的“几乎相当于是指90%（含90%）以上.这条标腐分别承租人和出租人,从租赁开始“最低租费付款额现值或最低租货收款额现值占租赁资产取账而价值的比例来判断租吱的类型.这里的以低租便付款额是指，在租依期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种歆项（不包括成有租金和收约本钱）加上由承

13、租人或与其盯关的第三方担保的资产余值.这是从承租人用发双定的一个概念，其中“最低”一词是相对或有租金、H1.约本钱等而；的。以低租候付款额是在租依开始H就可确定的、承租人格必须向出租人支付的最小佥额.或者说是承租人在租员开始口对出租人的最小倒债.租赁合问现定的内容不同，最低租赁付款敏的构成内容也不相同.如果租诔合同没有规定优怒购M选择权,则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括：（I）租赁期内承租人班期支付的租金：（2租货期届满时，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余tfi.（3）租赁期制满时,承租人未能续租或假期而造成的任何应由承租人支忖的款项.如果租贷合同规定行忧期也内选择

14、权，则承租人在租依期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括：（1）自租Vi开始H起至优惠购置选择权行使之日止即整个租赁期内用期的租金：（2）行使优惠购置选择权而支付的任何款项.与承租人的最低租货付款额相对应，这里.所指最低租依收款额是从出租人角度嫌定的一个概念，是指最低租依付款歆加上弓承租人和出租人均无关、但在财务上仃能力担保的第三方对出租人担保的资产余（ft.其中“矮低”一词也是相对或行租金、息约本我等而比的“拉低机板收款额是在租赁开始日就可确定的、出租人将能婚向承租人等收取的最小金敏，或者说是出租人在租赁开始口对承租人等的以小债权.出租人除了根据租货合同规定要求承租人支付段低租赁付款额外,

15、如果还存在与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力也保的第：方对出租人的资产氽假提供担保，则说明机货期届满时能够保证出租人实现这确定的金歌，这担保的资产余值也应包括在出租人的H低租赁收款歆之中.第五，租货资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。这条标准是带租赁资产是出租人根据承租人对资产型号、双格等方面的特殊要求专门网置或建造的.具有专阳、专用性质.这些租货资产如果不作较大的重新改制,其他企业通常难以使刖.这种情况下，该项租赁也应当认定为融资租赁。五、关于承租人的会计处理本准则第8】9条分别就融费租员初经营租赁对承租人的会计处理及相关会计信息的披际作用了规定.其中,承租人融货相做的

16、会计处理主整涉及以下几个问题：1.租赁开始日的公计处理：2.初始直接费用的会H处理：3.未确认Jtt资费用的分舞；4.租货资产折旧的计板:5.檀约本钱的会计处理;6,成在租金的会计处理：7.租赁期届满时的会计处理：8.相关会计信息的披Bh等等.承租人经营租赁的会计处理主要涉及以下几个问题：1.租金的会计处理：2.初始应按费用的会计处理：3,或仃租金的会计处理；4.相关会计信息的披露；等等，（）承租人对融资租货的会计处理1 .租货开始日的会计处理本准则第8条和第9条现定了承租人在融资租货卜.，在租赁开始口应进行的会计处理.在租货开始口,承租人通常应当将租城开始日租赁资产原账面价值与始低租赁付款额

17、的现值两者中较低者作为租入费产的入账价假.将生低租货付款额作为长期应付款的入账价值,并将两者的差额记录为未确认融资费用.但是如果该项租货资产占企业资产总额的比例不大,承租人在租赁开始日可按最低租吱付款施记承租入资产和长期的付款.这里的“比例不大”,通常是指融资租入资产总额小于承租人宽产总额的30%（含30%）在这种情况下，财子融资租入费产和长期应付款金款确实定,承租人可以自行进行选择,既可以采用最低租费付款和也可以采用租赁资产原喋面价值鼓低租赁付款粉的现值两者中的较低井,这里所讲的“租赁资产的原账面价值.是指租曲开始日在出租人账上所反映的该项租赁资产的匿面价值.承租人在计假及他租赁付款筋的现值

18、时，如果知悉出租人的租赁内含利率,应当采用出租人的租诔内含利率作为折现率；否则,应当采用租赁台1.11J现定的利率作为折现率，如果出租人的租货内含利率和租赁合1.11J现定的利率均无法知悉.应当采用同期银行贷款利率作为折现率.其中，租赁内含利率是指.在租赁开始日,使最低租或收款能的现假与未担保余假的现值之和等,租依资产原账面价假的折现率.【例3】假设1999年12月I日,北方公司与中华公司签IT了一份租觉合同.合同主要条款如下：1.租赁标的物:上钢机。2 .起租口:2000年I月I日.3 .租赁期：2000年I月I日2002年12月31B.柒36个月.从租金支付：自租货开始口怔隔6个月于月末支

19、付租金150000元。5,该机腓的保酸，维护等附用均由北方公司负也，估计年年妁100OO元.6该机器在2000年1月1日的原账面价值为700000元.7.租货合同规定的利率为7%（6个月利率）.8,该机器的估计使用年限为8年，己使用3年，期满无残值。承租人采用年限平均法计提折旧.9租货期届满时,北方公司享有忧患政置该机器的选择权,网置价为100元,估计该日租赁资产的公允价值为80000元.10.2001年和2002坪两年，北方公司每年按该机器所生产的产品一一里钢窗户的年销竹收入的5%向中华公司支付经营分享收入。此外，假设该项租货资产占北方公司资产总额的30%以上，并且不需安装.会计处理一一承租

20、人（北方公司：第一步，判断租依类型本例存在忧思BMI选择权,优出购置价100元远低于行使选择权日租货资产的公允价值80000元（100/80OOO=0.1255%）,所以在20。（1年1月IF1.就可合理确定北方公司格会行使这种造插权，符合第2条判断标准：分外，最低租赁付款额的现值为715116.6元（计鸵过程见后）大于租赁资产原账面价的的90%即630000元（700000元X90%,符合第4条判断标潴,所以这项租赁应当认定为网货租城.第二步，计算租赁开始口最低租员付款额的现值，确定租赁资产入原价仅收低租赁付款额=各期租金之和+行使优怒购置选择权支付的金歆=150000X6+100=9000

21、00TOo=90InOO（元）计算现值的过程如F：每期租金150000元的年金现值=15000。XPA（6期.7%）忧惠购置迭押权行使价100元的利现值=100XPV（6期，7%）代表得知PA6W.7）-4.767PV700000元根据本准则规定的孰低原则，租战资产的入眠价值应为其晚账面价值700000元,第三步,计算未确认融资费用未确认融资费用=G低租依付款歆-租赁开始口租货资产的入账价值=9100-700000=200100（元）第四步，会计分录2000年1月1日借：固定资产一一融资租入固定资产700000未确认融资盼用200100贷：长期应付款应付融资租质款9001002 .初始直接费用

22、的会计处理初始直接费用是指在租债谈判和签订租债合同的过程中发生的可直接UI.破J租战工程的就用。承租人发生的初始E1.接费用，通常有印花税佣金、律加费、差旅费、谈判费等.根据本准则第10条规定.承租人发生的初始直接费J1.1.应确认为当期费用。其账务处理为；倡记“管理跄用”等科H,贷记“银行存款”等科目.【例4续例3,假设北方公司1999年I1.月20口因机货交易向某律师事务所支付律师费20000元.会计分录为I1999年I1.月20口借：管理费用20000贷：例行存款200003 .未确认融资应用的分拷在融资租吱下承租人向出租人支付的租金中,包含了本金和利息两用郃.承租人支付租金时.一方面战

23、减少长期应村款，另一方面应同时将未确认的触兖费用按一定的方法确认为当期融资费用，在先付租金（即每期WI初等额支付租金）的情况卜.，祖货期第期支付的租金不含利息,只需诚少长期应付款，不必确认当期融饭也用.在分推未确认的融货盼用时,承租人应采用一定的方法加以计鸵。按照本准则的规定，承租人可以采用实际利率法,也可以采用直废法、年数总和法等.在采用实际利率法的情况F,根据租货开始日租低彼产和负债的入赎价值基础不同侬资费用分摊率的选择也不同.未确认融资费用的分推具体分为以下几种情况：（1）租Vi货产和负债以最低租依付款额的现值为入账价值，且以出租人的租赁内含利率为折现率.在这种情况下，应以出租人的租赁内

24、含利率作为分排率.（2）租赁庚产和负债以最低租赁付欧额的现值为入此价值，且以租赁合同规定的利率为折现率,在这种情况下，应以租货企同规定的利率作为分捶率.（3）租赁资产和仇债以租赁资产原账面价依为入账价值，且不存在承租人担保余值和优期初置选择权,在这种情况卜，既不能采用出租人的租货内含利率作为分棒率,也不能采用租出合网规定的利率作为分捶率,而应重新计W融资徵用分摊率。融费班用分摊率是指,在租赁开始口，使用低租赁村款额的现Ifi等于租坎资产原账面价值的折现率,在承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余假提供担保的情况下，与上述两种情况相类似，在租依期届满时,未询认融资费用险全部推销完,并且租赁负僮也

25、的减少为零.（4）租赁资产和负债以租依资产原账面价值为入账价优，且不存在承租人担保余优，但存在优惠购置选护权。在这种情况下既不能采用出租人的租赁内含利率作为分撞率，也不能采用租吱合同规定的利率作为分排率,而陶里新计和触究费用分神费,在租做期届满时，未确认阳淡的用应全都抹销完，井I1.机依负债也应瞰少为优怒购M金粉，（5）租赁费产和仇债以租赁费产原账面价值为入账价值,且存在承租人担保余假.在这种怙况3既不便采用出租人的租赁内含利率作为分神率，也不能采用租坡合同规定的利率作为分推率，而应重新计以脏烧费用分摊率,在承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保或由于在租货期届满时没行续租而支付违约

26、金的情况在租歧期满时,未确认融资筠用应全部推梢完，并且.租城负面危M少至担保余值或该日应支付的违约金.承租人对他期支付的租金，应按支付的租金金额，倡记“长期应付款一一应付融资租依歆科目，贷记“银行存款”科目,如果支付的租金中包含有履约本钱.还应同时借记“制造费用”、“管理费用”等科目.同时.根据当期应确认的虺资费用金额，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资徵用科目。【例5】费料同例3,以以卜.示未确认融资费用分摊的处理，第一步，确定融,费用分摊率由于租赁资产入账价位为原账面价值,因此应重新计算融资决用分撞率.计算过程如下：根据以下公式：租赁开始日最低租吱付款的现值=租吱开始日租赁资产原账面价

27、值可以得出：150000PA（6.r）+100PV（6,r）=700000（11）可在矮次测试的葩础上，用插值法计整融资田用分捶率，当r=7%时1500X4.767+100X0.666=715050+66.6=715116.6（元）700000元当r=8%时150000X4.623+1000.630=693450+63=693513（元V700000元因此.7r8.用插ft法计咏如下：现值利率715116.67%700000r6935138%715116.6-700000715116.6-693513=7%-r7%-8%r=21603.67+1511.6.61.21603.6100=7.70%

28、即，融资费用分摊率为7.70%第：步，在租赁期内采用实际利率法分撞融资费用（忿见表D第三步,会计分录2000年6月30日,支付第一期租金借:长期应付款一一应付融资租赁款150000贷：银行存款150000同时借：艰务费用53900贷I未确认融资费用539002000年12月31口，支忖第二期租金借：长期应忖款应付融资和费款150000贷:银行存款150000表I未确认融资费用分排表（实际利率法）2001年1月IFI单位：元口期租金确认的融资费用应付本金M少撷应付本金余额(1)2000.I.1(2)2000.6.30(3)2000.12.31(4)2000.6.30(5)200012.31(6)

29、2000.6.30(7)2002.12.31(8)2003.1.1合计1500001500001500001500150000150000100900100=期初X7.7%5390046500.338530.8229947.7020703.6710517.51*200100=-96100103499.7111469.18120052.3012929fi.33139482.49*1007000期末=2001.12.31(6)2002.6.30(7)2002.12.31(8)2003.1.1合计15000015000015000015OO150W0150000100900100200100621=

30、57171.43200100X5/21=47612.86200100X4/21=38114.29200100X3/21=28585.71200100221=19057.I1.200100X1/21-9528.57200100=-92828.57102357.14111885.71121-111.29130942.86140471.4370000期末期初H700000607171.43504814.29392928.58271511.2914.571.4310004租赁资产折旧的计提承租人应对股费租入的固定资产计提折旧.主耍应解决两个何粉：一是折旧政策，二是折旧期间.(1)折旧政策本准则规定，计

31、槌租赁资产折旧时,承租人瞪采用与自有应折I日资产相一致的折旧政策。同自杓.应折旧资产一样,租依资产的折用方法一段有立然法(靡平均印限法、工作Iit法、年数总和法、双倍余颗递减法等,如果承租人或。其有关的第二方对租城资产余位提供了担保则应计折旧总柚为租技开始日周定资产的入账价值扣除担保余位后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租依生产余值提供担保，则应计折旧总额为租战开始F1.固定优产的人账价以(2)折旧期间确定租赁资产的折旧期间时，成规租货合同的规定而论，本准则现定，如果能够合理确定租货期届满时,承租人珞会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项坡产的全部尚可使用年限,因此应以租蜕开始日

32、租赁资产的尚可使用年限作为折I1.1.期间：如果无法合理腌定租赁期届满后承租人是否能够取得租货资产的所有权，则应以租货期与租成资产尚可使用年限两拧中较短拧作为折旧期间.【例6】资料同例3,下面列示融资租入固定资产折旧的处理.融资租入固定资产折旧计算如下(参见表4).会计分最为：2000年12月31口，计提本年折旧借：生产本钱MOOoO贷I索计折旧HOOOO20Q1.2004年各年分录同上.非4融资租入固定资产折旧计匏表(年限平均法)2000年1月IFI单位：元日期固定费产原价估计余曲折旧率*当年折旧费累计折旧固定资产净值(1)2000.1.1(22000.12.31(3)2001.12.31(

33、42002.12.31(5)2003.12.31(6)2004.12.31合计70000070000000I1.OOOO1IOO14000014001400007000001400002800420000560000I100OO7000007000560000-I2OO5600001100000*根据本准则第7条规定的第（2）条标准.在租赁开始日（2000年1月1H）可以合理地确定租赁期届稠后承租人能够取得该项资产的所有权，因此在采用年限平均法计提折I1.1.时,应按租货开始口租赁资产尚可使用年限5年（估计使用年限8年已使用年限3年）计提折旧.本例租赁资产不存在担保余（ft.应全粕计提折旧.5.履约本钱的会计处理段约本找名目多,承租人在实际中可根据其内容进行处理,例如，环于融资租入固定资产的大修理支出、技术咨商和效劳费，人员培训费等应予逸证分撞计入各期费用或再接计入当期揖用，借记“长期存摊费用”、侬提费用、出造费用、笆理世用”等科目，贷记“银行存