2024注册会计师-会计-(打印版)第十七章.docx

第十七章借款费用一、本章概述（一）内容提要借款费用包括借款利息费用（包括借款折价或者溢价的摊销和相关协助费用）以及外币借款汇兑差额，其资本化条件各有不同，本章对协助费用、外币特地借款汇兑差额和利息费用的资本化条件及资本化的计算过程作了较为详尽地案例解析。考生应重点关注如下考点：1.借款费用归属方向的认定：2 .各项借款费用资本化条件的界定；3 .特地借款利息费用资本化的计算；4 .一般借款利息费用资本化的计算：5 .特地借款和一般借款混用时资本化的计算。（二）历年试题分析年度题型题量分位考点2024单项选择题23借款费用的界定及借款费用资本化额的计算2024无特地题目设计2024无特地题目设计二、学问点精讲17.1 借款费用概述（一）借款费用的范围1.实际利息费用（1）银行借款利息（2）公司债的实际利息=公司债的票面利息+/一折、溢价摊销2 .汇兑差额3 .协助费用（二）借款的范围借款包括特地借款和一般借款。（三）符合资本化条件的资产符合资本化条件的资产是指须要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可运用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。这里所指的是“相当长时间”应当是指为资产的购建或者生产所必要的时间,通常为一年以上（含一年）。建立合同成本、确认为无形资产的开发支出等在符合条件的状况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。【要点提示】驾驭借款费用的内容及符合资本化条件的资产类别。4 7.2借款费用的确认4.1.1 1借款费用的归属方向1.符合资本化条件的记入“在建工程”、“投资性房地产”和存货等资产；2 .不符合资本化条件而且属于筹建期内发生的部分则计入“管理费用”；3 .既不符合资本化条件又未发生在筹建期内的部分则计入各期损益列为“财务费用”。【要点提示】记住这三个借款费用归属原则。4 7.2.2借款费用符合资本化的必备条件(一)各项借款费用资本化条件对比表项目条件特地借款的协助费用外币特地借款汇兑差额利息费用特地借款一般借款自起先资本化之日起截止至停止资本化之日需结合资产支出来计算资本化认定额【要点提示】对比驾驭这三种借款费用的资本化条件。(二)起先资本化日的确认起先资本化日应选择以下三个时点的最晚点：1.资产支动身生日确认资产支出点，应以是否真正为工程付出了代价为准，即是否真正垫付了钱。垫钱方式有三种：(1)支付货币资金,即用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出；(2)转移非现金资产，指企业将自己的非现金资产干脆用于符合资本化条件的资产的购建或者生产；(3)担当带息债务，即企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而担当的带息应付款项。当该带息债务发生时，视同资产支出已经发生。应选择资产支出的最早点作为认定起先资本化日的参照点。2 .借款费用发生日，一般而言，借款日即为借款费用发生日。3 .工程正式开工日，即为使资产达到预定可运用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动起先的日期。经典例题一1【基础学问题】3.25.129.12.12010.1.12.22.19支付工程将企业的产品6.4借款日赊购水泥开工日和水泥人员工资投入工程建设偿付水泥款备注：假如当时赊购水泥时签发了带息票据，则最早的资产支出日就是2024.1.1,相应的起先资本化日就变成了2024.2.2Bo（三）停止资本化日的确认总的原则是固定资产达到预定可运用状态时即可停止资本化。一般而言，具备以下三条件之一的即可停止资本化：1 .实体建立已经全部完成或实质上已经全部完成；2 .与设计要求基本相符，即使有极个别与设计或者合同要求不相符的，但不影响其正常运用：3 .资金己经全部支付。另外，试运行或试生产只要能出合格品或能正常运转，就可以停止资本化，而不出管它是否达到设计要求的生产实力。最终，对于分批完工的要按以下原则来认定停止资本化点：1.分批完工，分别投入运用的，则分别停止资本化4 .分批完工，最终一次投入运用的，则最终完工时认定停止资本化点。（四）借款费用暂停资本化的条件当同时满意以下两个条件时，应暂停资本化：1.非正常停工；5 .连续停工超过三个月。【要点提示】驾驭起先资本化日及停止资本化日的确认方法。经典例题一2【单选题】2024年2月1日，甲公司为建立一栋厂房向银行取得一笔特地借款。2024年3月5日，以该贷款支付前期订购的工程物资款，因征地拆迁发生纠纷，该厂房延迟至2024年7月1日才开工兴建，起先支付其他工程款，2024年2月28日，该厂房建立完成，达到预定可运用状态。2024年4月30日，甲公司办理工程竣工决算，不考虑其他因素，甲公司该笔借款费用的资本化期间为（）。A. 2024年2月1日至2024年4月30日B. 2024年3月5日至2024年2月28日C. 2024年7月1日至2024年2月28日D. 2024年7月1日至2024年4月30日。答疑编号3757170101正确答案C答案解析略17.3借款费用的计量17.3.1外币特地借款汇兑差额资本化的实务认定由于企业取得外币借款日、运用外币借款日和会计结算日往往不一样，而外汇汇率又在随时发生改变，因此，外币借款会产生汇兑差额。相应地，在借款费用资本化期间内，为购建固定资产而特地借入的外币借款所产生的汇兑差额，是购建固定资产的一项代价，应当予以资本化，计入固定资产成本。在资本化期间内，外币特地借款本金及其利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。而除外币特地借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用，计入当期损益。【要点提示】驾驭外币特地借款汇兑差额资本化的会计处理原则。经典例题一3【基础学问题】【例175】公司于20X1年1月1日，为建立某工程项目特地以面值发行美元公司债券100O万元，年利率为8%,期限为3年，假定不考虑与发行债券有关的协助费用、未支出特地借款的利息收入或投资收益。合同约定，每年1月1日支付当年利息，到期还本。工程于20X1年1月1日起先实体建立，20X2年6月30日完工，达到预定可运用状态，期间发生的资产支出如下：20X1年1月1日，支出200万美元：20X1年7月1日，支出500万美元：20X2年1月1日，支出300万美元。公司的记账本位币为人民币，外币业务采纳外币业务发生时当日的市场汇率折算。相关汇率如卜丁20×1年1月1日市场汇率为1美元=7.70元人民币；20X1年12月31日，市场汇率为1美元=7.75元人民币：20X2年1月1日，市场汇率为1美元=7.77元人民币：20X2年6月30日，市场汇率为1美元=7.80元人民币。本例中，公司计算外币借款汇兑差额资本化金额如下（会计分录中金额单位：元）：手写板图示1701.01+8W万美元+40户美元2001.1.1A2002.6.30VV借入100o万美元200112.31V1:7.71：7.757,8（1）计算20X1年汇兑差额资本化金额：债券应付利息=100OX8%X7.75=80X7.75=620（万元）账务处理为：借：在建工程6200000贷：应付利息6200000外币债券本金及利息汇兑差额=100OX（7.75-7.70）+80×（7.75-7.75）=50（万元）账务处埋为：借：在建工程500OOO贷：应付债券500OOO（2）20X2年1月1日实际支付利息时，应当支付80万美元，折算成人民币为621.60万元。该金额与原账面金额620万元之间的差额1.60万元应当接着予以资本化，计入在建工程成本。账务处理为：借：应付利息6200OOO在建工程16OOO贷：银行存款6216OOO（3）计算20X2年6月30日时的汇兑差额资本化金额：债券应付利息=100OX8%X1/2X7.80=40X7.80=312（万元）账务处理为：借：在建工程3120OOO贷：应付利息3120OOO外币债券本金及利息汇兑差额=100OX（7.80-7.75）+40×（7.80-7.80）=50（万元）账务处理为：500OOO500OOO借：在建工程贷：应付债券17.3.2借款利息资本化金额的确定（一）特地借款利息费用资本化的计算过程手写板图示1701-02闲70万2011.1.12011.12.31完工7.1借入100万,6%支70万100×6%-70×l×64。万=6-。.42令5581.计算原理利息资本化额=发生在资本化期间的特地借款全部利息费用一闲置特地借款派生的利息收益或投资收益【要点提示】驾驭特地借款利息费用资本化的实务计算方法。经典例题一4【基础学问题】甲公司为建立一条生产线于2024年12月31日借入一笔长期借款，本金为1000万元，年利率为65期限为4年，每年末支付利息，到期还本。工程采纳出包方式，于2024年2月1日开工，工程期为2年，2024年相关资产支出如下：2月1日支付工程预付款200万元：5月1日支付工程进度款300万元：7月1日因工程事故始终停工至11月1日，11月1日支付了工程进度款300万元。2024年3月1日支付工程进度款100万元，6月1日支付工程进度款100万元，工程于2024年9月30日完工。闲置资金因购买国债可取得0.1$的月收益。则2024年2024年特地借款利息费用资本化计算过程如下：手写板图示1701-03则2010年、2011年专门借款利息费用资本化计算过程如下:09.12.31I郦OO闲5007.111.12.31借100O万开工日V5.1支300暂停资本化6%支200手写板图示1701-042010年：资本化期内利息费用=1000×6%×=35«闲苴收益=800Xl%X3+500XlKX2÷200×l×2=3.8资本化=>35-3.8=31.252010年财务费=1000×6%×(1000×1×l+500×1>×4)25手写板图示1701-05借:在建工程31.2财务费用22应收利息（3.8+3）68贷:应付利息60手写板图示1701-062011年2011.1.16.19.30V支100完工3.11007j,闲200万闲100万手写板图示1701-072011年Q资本化额=100OX6%×-(200×l×2+100×1×3)450.7=44.33财务费=1000X6%×=15手写板图示1701-08借:在建工程44.3财务费用15应收利息0.7贷:应付利息起先资本化日为2024年2月1日；2024年26月和1112月为资本化期间：2024年特地借款在工程期内产生的利息费用=100OX6%X712=35（万元）；2024年特地借款资本化期内因投资国债而创建的收益=800X0.l%X3+500X0.l%X2+200X0.1%X2=3.8（万元）；2024年特地借款利息费用资本化额=353.8=31.2（万元）。2024年特地借款利息费用归入当期“财务费用”的金额=100OX6%X512100OXO.1%X1-5OOXO.X4=22（万元）:2024年特地借款费用利息费用资本化额=100oX6%X912-200X0.l%X2-100X0.1%X3=44.3（万元）：2024年特地借款费用利息费用归入财务费用的金额=100OX6%X312=15（万元）；2. 一般会计分录（1）长期借款筹款方式借：财务费用在建工程应收利息（或银行存款）（闲置资金创建的收益）贷：应付利息（2）公司债筹款方式借：在建工程财务费用应收利息（或银行存款）（闲置资金创建的收益）应付债券一一利息调整贷：应付债券一一利息调整应付债券应计利息或应付利息经典例题一5【单选题】甲公司2024年1月1日发行面值总额为100Oo万元的债券，取得的款项特地用于建立厂房。该债券系分期付息、到期还本债券，期限为4年，票面年利率为10乐每年12月31日支付当年利息。该债券年实际利率为8%。债券发行价格总额为10662.10万元，款项已存入银行。厂房于2024年1月1日开工建立，2024年度累计发生建立工程支出4600万元。经批准，当年甲公司将尚未运用的债券资金投资于国债，取得投资收益760万元。2024年12月31日工程尚未完工，该在建工程的账面余额为（）。A.4692.97万元B.4906.21万元C.5452.97万元D.5600万元G答疑编号3757170102正确答案A答案解析特地借款的借款费用资本化金额=10662.10X8%760=92.97（万元），在建工程的账面余额=4600+92.97=4692.97（万元）°经典例题一6【基础学问题】【例17一21ABC公司于20X7年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预料为1年零6个月，工程采纳出包方式，分别于20X7年1月1日、20X7年7月1日和20X8年1月1日支付工程进度款。公司为建立办公楼于20X7年1月1H特地借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6双另外在20X7年7月1日又特地借款4000万元，借款期限为5年，年利率为7&借款利息按年支付。（如无特殊说明，本章例题中名义利率与实际利率均相同）闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%0办公楼于20X8年6月30日完工，达到预定可运用状态。公司为建立该办公楼的支出金额如表17-1所示：表171单位：万元日期每期资产支出金额累计资产支出金额闲置借款资金用于短期投资金额20X7年1月1日1500150050020X7年7月1日25004000200020X8年1月1日15005500500总i-55003000RQ手写板图示1701-09鎏1鳖万I小支1500万支2500万I07.1.17.108.1.108.6.30开工日又借入如Oo万完工借入2000万6%7%闲500闲200闲500由于ABC公司运用了特地借款建立办公楼，而且办公楼建立支出没有超过特地借款金额，因此公司20X7年、20X8年为建立办公楼应予资本化的利息金额计算如下：（1）确定借款费用资本化期间为20X7年1月1日至20X8年6月30日。（2）计算在资本化期间内特地借款实际发生的利息金额：20X7年特地借款发生的利息金额=2000X6*+4000X7%X612=260（万元）20X8年1月1日6月30日特地借款发生的利息金额=2000X6%X612+4000X7%X612=200（万元）（3）计算在资本化期间内利用闲置的特地借款资金进行短期投资的收益：20X7年短期投资收益=500X0.5%×6÷2000×0.5%×6=75（万元）20X8年1月1日6月30日短期投资收益=500X0.5%X6=15（万元）（4）由于在资本化期间内，特地借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此:公司20X7年的利息资本化金额=26075=185（万元）公司20X8年的利息资本化金额=200-15=185（万元）有关账务处理如下：20X7年12月31日：借：在建工程1850000应收利息（或银行存款）750000贷：应付利息260000020X8年6月30日：借：在建工程1850000应收利息（或银行存款）150000贷：应付利息2000000（二）占用的一般借款利息费用资本化的计算过程（案例解析见教材）手写板图示1702-012011.1.170万借入100万6%7.112.31I-5.案例解析如下：经典例题一7T【基础学问题】A公司为工程建设动用了于2024年12月1日借入一笔银行借款100O万元，年利率为10$,期限为5年，每年末付息，到期还本。工程开工日为2024年1月1日，工程期为3年，2024年有关支出如下表：日期支付金额1月1日100万元4月1日100万元7月1日100万元10月1日100万元则2024年借款利息费用的资本化额为多少？答案及解析答疑编号3757170201认定起先资本化日为2024年1月1日；当年累计支出加权平均数=100XI2/12+100X9/12+100X6/12+100X3/12=250（万元）：当年资本化率为借款利率10%；当年利息费用资本化额=250X10%=25（万元）；当年总的利息费用=100OXl0%=100（万元）；当年计入财务费用的利息费用=100-25=75（万元）；会计分录如下：借：在建工程25财务费用75贷：应付利息100经典例题一7-2【基础学问题】（续上例）公司2024年第一季度有关支出如下表:日期支付金额1月1日100万元2月1日100万元3月1日100万元则2024年第一季度借款利息费用的资本化额为多少？【答案及解析。答疑编号3757170202本季度累计支出加权平均数=400X3/3+100X3/3+100X2/3+100X1/3=600（万元）：当季度资本化率为借款利率2.5%（=10%×312）；当季度利息费用资本化额=600X2.5%=15（万元）；当季度总的利息费用=100OXlo%X312=25（万元）；当季度计入财务费用的利息费用=25T5=10（万元）：会计分录如下：借：在建工程15财务费用10贷：应付利息25经典例题一7-3【基础学问题】（续上例）A公司2024年其次季度有关支出如下表：日期支付金额4月1日200万元5月1日200万元并于当日再次挪用一般借款2000万元，该笔借款假定于当日借入，年利率为12乐期限为5年，每年末付息，到期还本。6月1日200万元则2024年其次季度借款利息费用的资本化额为多少？1答案及解析G答疑编号3757170203本季度累计支出加权平均数=700X3/3+200X3/3+200X2/3+200X1/3=1100（万元）；当季度资本化率为两笔借款的加权利率，即加权资本化率=×100%28纵1000×33+2000×33(1000×10%×312+2000×12×312)当季度利息费用资本化额=I100X2.79%=30.69（万元）：当季度总的利息费用=100OXIo%X312+2000X12%X212=65（万元）：当季度计入财务费用的利息费用=65-30.69=34.31（万元）；会计分录如下：借:在建工程30.69财务费用34.31贷：应付利息65经典例题一7-4【基础学问题4（续上例）A公司2024年第三季度、第四季度有关支出如下表:日期支付金额7月1日100万元8月1日因地震停工长达4个月，至2024年12月1日才重新开工。12月1日100万元则2024年第二季度、第四季度借款利息费用的资本化额为多少？f答案及解析O答疑编号3757170204（1）第三季度借款利息资本化计算过程如下：由于非正常停工且连续停工超过三个月，所以在计算累计支出加权平均数时不能再包括停工期间，即本季度累计支出加权平均数=1300X1/3+100X1/3-467（万元）；当季度资本化率为两笔借款的加权利率，即加权资本化率=（1000×10%×312+2000×12%×312）×l00%2.81×33+20×33当季度利息费用资本化额=467X2.83%=13.22（万元）；当季度总的利息费用=100OXlo%X312+2000X12%X312=85（万元）：会计分录如下：借：在建工程财务费用贷：应付利息13.2271.7885当季度计入财务费用的利息费用=85T3.22=71.78（万元）；1×33+20×33当季度利息费用资本化额=500X2.83%=14.15（万元）；当季度总的利息费用=100OXlO%X312+2000X12%X312=85（万元）；当季度计入财务费用的利息费用=85-14.15=70.85（万元）：会计分录如下：借：在建工程财务费用贷：应付利息14.1570.8585（2）第四季度借款利息资本化计算过程如下：本季度累计支出加权平均数=1400Xl3+100X1/3=500（万元）；当季度资本化率为两笔借款的加权利率，即加权资本化率=（1000×10%×312+2000×12%×312）dAAn/×100%»2.83%1.累计支出加权平均数=（累计支出额超过特地借款的部分X每笔资产支出实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）2 .一般借款加权资本化率的计算资本化率的确定原则为：企业为购建或生产符合资本化条件的资产只占用了一笔一般借款，如为银行借款则其资本化率为该项借款的利率，如为公司债方式还需测定一下其实际利率；假如企业为购建或生产符合资本化条件的资产占用了一笔以上的一般借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。加权平均利率的计算公式如下：加权平均利率=一般借款当期实际发生的利息之和/一般借款本金加权平均数×100%一般借款本金加权平均数=E（每笔一般借款本金X每笔一般借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）3 .认定当期资本化额每一会计期间一般借款利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数X一般借款加权资本化率4 .一般账务处理（1）长期借款筹款方式借：财务费用在建工程贷：应付利息（2）公司债筹款方式借:在建工程财务费用应付债券一一利息调整贷：应付债券一一利息调整应付债券应计利息或应付利息【要点提示】驾驭一般借款利息费用资本化的实务计算方法。经典例题一8【基础学问题】【例173】沿用【例17一2】，假定ABC公司建立办公楼没有特地借款，占用的都是一般借款。ABC公司为建立办公楼占用的般借款有两笔，详细如下：（1）向A银行长期贷款2000万元，期限为20X6年12月1日至20X9年12月1日，年利率为6%,按年支付利息O（2）发行公司债券1亿元，于20X6年1月1日发行，期限为5年，年利率为8乐按年支付利息。假定这两笔一般借款除了用于办公楼建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。假定全年按360天计算，其他资料沿用【例17一2】o鉴于ABC公司建立办公楼没有占用特地借款，而占用了一般借款，因此，公司应当首先计算所占用一般借款的加权平均利率作为资本化率，然后计算建立办公楼的累计资产支出加权平均数，将其与资本化率相乘，计算求得当期应予资本化的借款利息金额。详细如下：G答疑编号3757170205（1）计算所占用一般借款资本化率：一般借款资本化率（年）=（2000×6%+10000×8%）÷（2000+10000）=7.67%（2）计算累计资产支出加权平均数：手写板图示1702-03支1500支25001500Illl07.1.17.108.1.108.6.30完工20X7年累计资产支出加权平均数=1500X360/360+2500X180/360=2750（万元）20X8年累计资产支出加权平均数=（4000+1500）X180/360=2750（万元）（3）计算每期利息资本化金额：20X7年为建立办公楼的利息资本化金额=2750X7.67炉210.93（万元）20X7年实际发生的一般借款利息费用=2000X6%+100OOX8%=920（万元）20X8年为建立办公楼的利息资本化金额=2750X7.67%=210.93（万元）20X8年1月1日6月30日实际发生的一般借款利息费用=（2000×6%+10000×8%）×180/360=460（万元）上述计尊的利息资本化金额没有超过两笔一般借款实际发生的利息费用，可以资本化。（4）依据上述计算结果，账务处理如下：20X7年12月31日：借：在建工程2109300财务费用7090700贷：应付利息920000020X8年6月30日：借：在建工程2109300财务费用2490700贷：应付利息4600000（三）混合占用时原则上，先计算特地借款利息资本化，再计算一般借款利息资本化。【要点提示】驾驭特地借款与一般借款混合运用时利息费用资本化的实务计算方法。经典例题一9【基础学问题】【例174】沿用【例17一2】、【例17一3】，假定ABC公司为建立办公楼于20X7年1月1日特地借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6院除此之外，没有其他特地借款。在办公楼建立过程中所占用的般借款仍为两笔，一般借款有关资料沿用【例17一31C其他相关资料均同【例17-2和【例17一3】。手写板图示1702-04j门：500（-三I2O支15Oq专门支啰001500（）Illl07.1.17.108.1.108.6.30完工闲500在这种状况上公司应当首先计算特地借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款利息的资本化金额。详细如下：。答疑编号3757170206（1）计算特地借款利息资本化金额：20X7年特地借款利息资本化金额=2000X6%-500×0.5%×6=105（万元）20X8年特地借款利息资本化金额=2000X6%X180/360=60（万元）（2）计算一般借款资本化金额：在建立办公楼过程中，自20X7年7月1日起已经有2000万元占用了一般借款，另外，20X8年1月1日指出的1500万元也占用了一般借款。计算这两笔资产支出的加权平均数如下：20X7年占用了一般借款的资产支出加权平均数=2000×180/360=1000（万元）由于一般借款利息资本化率与【例17一3】相同，即为7.67%。所以：20X7年应予资本化的一般借款利息金额=100OX7.67%=76.70（万元）20X8年占用了一般借款的资产支出平均数=（2000+1500）X180/360=1750（万元）则20X8年应予资本化的一般借款利息金额=1750X7.67%=134.23（万元）（3）依据上述计算结果，公司建立办公楼应予资本化的利息金额如下：20X7年利息资本化金额=105+76.70=181.70（万元）20X8年利息资本化金额=60+134.23=194.23（万元）（4）有关账务处理如下：20X7年12月31日：借：在建工程1817000财务费用8433000应收利息（或银行存款）150000贷：应付利息10400000注：20X7年实际借款利息=2000X6%+2000X6%+100OoX8%=1040（万元）20X8年6月30日：19423003257700借：在建工程财务费用贷：应付利息5200000注：20X8年1月1日至6月30日的实际借款利息=1040/2=520（万元）