BEPS多边公约 对我国税收协定MAP机制的影响.docx

一、MAP机制的缺陷与公约中的改革措施相互协商程序（MUtUaIAgreementPrOCedUre,MAP）作为目前广泛使用的国际税收争议解决机制，在各个国家（地区）的双边税收协定中广泛适用。绝大多数国家（地区）参照经济合作与发展组织（OECD）发布的关于对所得和财产避免双重征税的协定范本（以下简称“0ECD范本”）或联合国（UN）发布的关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本（以下简称“UN范本”）撰写双边税收协定中的MAP条款。由于MAP在实践中出现了效力不足、耗时过长、纳税人参与度不高等多方面问题，2015年，BEPS第14项行动计划使争议解决机制更有效针对MAP现有的缺陷提出了改进要求。参与行动计划的各国（地区）通过商议，在BEPS第14项行动计划中树立了三个明确的改进目标：一是确保与MAP有关的协定义务被全面、善意地履行，使得争议案件得到及时解决；二是确保行政程序能够促进相关争议的预防和及时解决；三是确保纳税人在符合条件时可申请启动MAPo为达到上述目标，BEPS第14项行动计划制定了三个层次的措施：首先,参与BEPS第14项行动计划，各国（地区）必须达到一共17项最低标准。最低标准是对各国（地区）尤其是税务主管当局的强制要求，较为具体化和细节化，要求各国（地区）应在国内或当地法规和税收协定体系中严格落实。其次，BEPS第14项行动计划列举了11项最佳实践。最佳实践是相对理想化的标准，不强制要求各国（地区）落实，仅作为长期改革的目标，推荐有条件的、争议解决程序较为成熟的国家（地区）采纳。最后，强制仲裁程序也是BEPS第14项行动计划的重点改革措施之一，为MAP难以解决的案件提供了较为完善的仲裁机制规定，是否接受该仲裁机制则完全取决于各国（地区）的意愿。为在各国（地区）税收协定体系中系统化落实BEPS行动的各项成果，OECD和二十国集团（G20）于2016年年底推出了实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）的多边公约（以下简称公约），旨在高效地修订超过3000个双边税收协定，使所有公约缔结方可以尽快达到BEPS各项行动计划包括第14项行动计划的最低标准。公约第五章结合BEPS第14项行动计划对MAP条款作出了以下六项主要调整。（一）扩宽纳税人提起MAP的渠道公约为防止税务主管当局不当拒绝纳税人的MAP启动申请，损害纳税人的救济权利，通过第五章第十六条第一款第一句扩宽了纳税人的申请渠道，规定纳税人可以“将案件提交缔约管辖区任何一方税务主管当局”，即纳税人也可以向缔约对方税务主管当局提请启动MAPo不愿意接受如此大幅度改进的缔约方可以对该款作出保留，纳税人照旧只能向其居民国/国民国申请，但其居民国/国民国税务主管当局如果作出了不接受、不启动MAP的决定，必须通知缔约对方税务主管当局。（二）明确提请MAP的时限公约第五章第十六条第一款第二句明确：纳税人必须在不符合协定规定的征税措施第一次通知之日起三年内提请MAPo部分被公约涵盖的税收协定原本规定了短于三年的时限，将以此为标准调整，同时，如果存在某些税收协定规定的时限原本就长于三年，则可以直接保留原协定的规定时限。（三）明确MAP协议的执行不受缔约方国内或当地法律有关时限的限制根据公约第五章第十六条第二款第二句，缔约双方税务主管当局达成MAP协议后，协议在国内或当地的执行不受国内或当地法律的时效限制，这为MAP协议的执行提供了保障。当然，被覆盖税收协定中如果已存在同类表述或已作出相应调整，也可以选择保留原有条款的适用。（四）明确缔约方税务主管当局的协商范围在纳税人面临双重征税问题时，其具体问题有可能不属于某一税收协定的协定内事项，公约第五章第十六条第三款确认了缔约方税务主管当局有权就此类问题进行协商。OECD范本和UN范本都包含了这一条款，绝大部分被覆盖税收协定也都已经包括了这一条款。（五）肯定转让定价案件可适用MAPBEPS第14项行动计划最低标准1.1要求，各缔约方对转让定价案件开放适用MAP机制解决争议的通道，并善意履行已达成的协议。由于部分缔约方认为转让定价争议不可以通过MAP解决，对转让定价案件的解决造成了一定程度上的阻碍，公约第十七条第一款在转让定价相应调整中规定，在确定相应调整的征税额时，如有必要，双方税务主管当局可以相互协商。（六）制定全面的强制仲裁方案公约在第六章规定了强制仲裁的适用条件、时限、程序和约束力等问题，为可能选用强制仲裁的税收协定缔约方提供了具体的范本仲裁条款，但并未作出任何强制要求，税收协定缔约方可以自由选择是否适用或适用何种类型的强制仲裁。截至2020年5月，已有包括我国在内的94个国家（地区）签署了公约,公约在部分国家（地区）已于2018年年底或2019年年初正式生效。公约中有关MAP部分的调整，对我国税收协定体系中的MAP条款也产生了较为广泛的影响。二、我国税收协定中MAP条款与公约的差异分析我国在对外签订的双边税收协定中均适用了MAP机制，其中绝大多数MAP条款是参照2008年以前的OECD范本第二十五条拟定的，与改进后的公约条款相比，存在一定差异。（一）与公约第十六条第一款的差异梳理公约第十六条第一款从三个方面规范了适用MAP的条件：一是纳税人的身份；二是提交时限；三是与国内救济程序的关系。1 .纳税人居民身份。公约第十六条第一款规定，纳税人在认为缔约一方或双方的征税措施很有可能导致其被课征违反税收协定规定的税收时，无论该措施是否已经发生，只要纳税人认为缔约一方或双方错误地适用了协定，预见到了错误征税的结果，就可以提请MAPo此时的纳税人按照BEPS行动计划之前的规定，应当向其居民国税务主管当局提交申请，限定的是其居民身份，而在案情属于非歧视待遇第一款的情况下，纳税人应当选择将案件提交给其国民国，限定的是国民身份。在我国大部分的税收协定中，关于纳税人的居民/国民身份限制都和公约条款一致，但部分税收协定中也存在着不同的表述方法，如我国和马来西亚、新西兰、巴西、伊朗以及英国签订的税收协定中均将提请MAP的纳税人称为“缔约一方居民”或“一个居民”，虽然公约中的表述为“某人”，但表述上的变化并没有从实质上改变公约的原意。2 .提交时限。公约规定的案件提交时限为不符合税收协定的征税措施第一次通知之日起三年之内。在BEPS行动计划之前，我国与部分国家的税收协定在谈签过程中约定了短于三年的时限，如我国与意大利签订的税收协定约定该时效为两年，与土耳其签订的税收协定约定该时效仅为一年。3 .与国内救济程序的关系。MAP的存在不可能剥夺纳税人适用国内法救济措施的权利。按照公约的规定，MAP和国内法救济途径应当是平行程序，纳税人可以不考虑国内法的救济措施直接申请MAPo我国绝大多数的税收协定也认可了平行程序的理念，然而，我国与意大利于1986年签订的税收协定议定书中规定“相互协商程序不能取代国内诉讼程序，在任何情况下，应首先按国内诉讼程序提出诉讼”，属于个别规定，与公约的要求存在矛盾。（二）与公约第十六条第二款的差异梳理公约第十六条第二款第二句规定，缔约双方通过MAP达成的任何协议执行不受各缔约方国内或当地法律的有关时限的限制。我国与马来西亚、加拿大、泰国、意大利、瑞士、巴西、菲律宾、印度尼西亚签订的税收协定都删去了协议执行不受国内法时效限制的表述，除此以外，大部分税收协定都包括了这一条款。还有部分税收协定采用了较为特殊的时限规定。如我国与土耳其签订的税收协定中约定：“所达成的协议，应在1年内执行。在作出免税或减税决定通知的1年内，该项免税或减税的受益人，应享有此权利。”我国与墨西哥签订的税收协定中则将时限拉长到十年，且如果缔约对方国内法允许，执行时限还可以继续延长。（三）与公约第十六条第三款的差异梳理公约第十六条第三款第一句规定缔约双方税务主管当局有义务设法对两方面的疑义进行协商：一是解释税收协定过程中的困难和疑义；二是在实施税收协定过程中的困难和疑义。目前，我国绝大多数税收协定都在文本中体现了这两方面的协商权限，仅与澳大利亚签订的税收协定中缺少解释税收协定过程中的协商义务。、公约第十六条第三款第二句约定了缔约双方税务主管当局可以就税收协定外消除双重征税的问题进行协商，但并非所有税收协定都将协商事项范围扩大到了税收协定外。我国与比利时、意大利、澳大利亚和墨西哥签订的税收协定中就删去了这一表述，相较公约和大多数税收协定而言，我国与上述缔约方的MAP适用范围就相应缩小了。假设出现第三国居民在我国与上述国家均设有分支机构而产生的双重征税问题，就无法通过上述税收协定开展MAP0三、后BEPS时代我国税收协定中MAP机制的发展趋势公约对税收协定的修订是基于缔约双方一致同意的，每个缔约方在众多条款中体现出了各种诉求，并非每个缔约方之间都愿意通过公约对税收协定进行修订。我国签署公约时在临时政策立场通知书中将102个双边税收协定纳入公约的被涵盖税收协定，由于公约在缔约方之间适用的前提是缔约双方的双向选择，因此，截至2020年4月，公约共覆盖了我国66个双边税收协定。（一）我国税收协定MAP条款第一款的修订趋势根据公约的标准，我国税收协定中MAP条款第一款主要在两个方面修订：一是修改纳税人提起MAP的表述；二是调整部分不满足最低标准的时限。根据公约第十六条第五款第一项，我国在立场通知书中选择了不适用第十六条第一款”将案件提交缔约管辖区任何一方税务主管当局”，即不接受纳税人在缔约双方提起MAP,明确纳税人只应在其居民国（或案情属于非歧视待遇规定时在其国民国）提起该程序。虽然税收协定文本没有体现出变化，但我国依然同意满足BEPS第14项行动计划的最低标准，保证在税务主管当局收到纳税人提交的请求后，若认为纳税人所提意见不合理，将与缔约对方税务主管当局执行双边通知或协商程序。同时，公约要求纳税人在第一次收到不符合税收协定的征税措施通知之日起，至少有三年的时限可以选择将案情提交税务主管当局进行MAP,或对此类时限不作具体规定。目前，我国税收协定体系中不符合公约要求的是我国与土耳其和意大利签订的税收协定。通过公约的修订，我国对外签订的税收协定将全部达到BEPS第14项行动计划的最低标准。（二）我国税收协定MAP条款第二款的修订趋势公约第十六条第二款的修订要求MAP协议的执行不受缔约方国内或当地法律有关时限的限制，我国立场通知书中表明，与马来西亚、加拿大、意大利、菲律宾、印度尼西亚、土耳其、墨西哥签订的税收协定中，原有不符合公约要求的时限规定将被统一修订。我国与泰国、瑞士、巴西签订的税收协定虽然也不符合公约的要求，但由于对方在立场通知书中未将与我国的税收协定列入涵盖范围，无法达到公约要求的双向选择状态，因而暂时无法依公约要求统一修订。（三）我国税收协定MAP条款第三款的修订趋势公约第十六条第四款第三项要求，缔约方各税务主管当局应通过MAP设法解决在解释或实施税收协定时所发生的困难或疑义，缔约双方税务主管当局也可对被涵盖税收协定未作规定的消除双重征税问题进行协商。我国与澳大利亚、比利时、意大利和墨西哥签订的税收协定将就此作出统一修订。（四）我国税收协定对转让定价案件适用MAP的修订趋势公约第十七条规定了对关联企业转让定价交易应进行相应调整，并在有必要时，通过MAP进行协调。我国原本的税收协定体系中，仅有我国与日本、马来西亚等少部分国家签订的税收协定未规定相应调整的内容,通过配合公约的修订，我国税收协定将满足BEPS第14项行动计划的标准，为转让定价案件提供适用MAP的渠道。四、应对公约对MAP机制提出的改进要求的相关思考（一）以公约要求为标准规范后续的税收协定谈签与修订公约的产生旨在落实BEPS行动计划的成果，由于BEPS行动计划本身只是政策建议，对BEPS第14项行动计划而言，公约目前仍是唯一具有法律效力的法律工具，其在适用中也产生了因税收协定缔约双方没有双向选择而无法修订税收协定的情况。从大部分国家（地区）提交的立场通知书判断，大多数国家（地区）都无法让公约全面覆盖其税收协定网络。例如，比利时提交的99个税收协定中，仅有68个可以被公约调整；英国提交的121个税收协定中，仅有74个可以被调整。绝大部分国家（地区）在此次统一修订中都只能修订到其税收协定总数量的三分之二左右。目前，我国仅有66个税收协定受到公约的调整，当然其中包括一部分在BEPS行动计划开始后签订的税收协定，在签订时就已经达到了BEPS第14项行动计划的最低标准，但是仍有部分税收协定需要通过缔约双方税务主管当局的协商来进行调整。税收协定的谈签工作短则几个月，还涉及缔约对方的意向和工作安排问题，有时也需要半年甚至多于一年的时间才可以达成谈签目的，通过双方税务主管当局的协商进行调整无疑是费时费力的。同时，根据同行评议两个阶段的评议报告（截至2020年4月），各国（地区）处理MAP案件及税收协定谈签工作的人手都比较有限，无法做到短期内对公约未覆盖的税收协定统一进行调整。我国目前的税收协定多是符合OECD范本和UN范本标准的，若从更大程度上和公约标准接轨这角度出发，则需要在后续的税收协定草拟、谈签和修订工作中，尽量采用符合第14项行动计划最低标准要求的税收协定文本。我国与肯尼亚、阿根廷等国于2017年后签订的税收协定，在MAP条款上就直接达到了公约标准。（二）谨慎考虑是否接受强制仲裁公约对强制仲裁程序作出了全面细致的规定。强制仲裁从制度设计上是有益于推动税务主管当局解决争议的，但对于将涉及税收主权争议的裁量权赋予仲裁庭这一做法，我国一贯抱有非常谨慎的态度。公约规定的仲裁庭组成，其仲裁庭成员必须和缔约双方都无关联，虽然在程序上是出于仲裁独立性和中立性的考虑，但其是否可以完整履行义务、是否可以保持足够的公正性、是否可以做到不损害缔约任何一方的税收主权，依然难以全面保证，毕竟在其他领域的仲裁案件中，当事方针对仲裁员选任不当和仲裁庭程序违规等问题提出质疑的案例也屡见不鲜。同时，在考虑是否应当接受强制仲裁的问题时，也应当考虑到，BEPS行动计划给出的强制仲裁规定只是一个通用型的条约框架，在我国具体落地仍具有一定程序难度：首先，若接受强制仲裁程序，达成仲裁协议后由哪一级税务主管当局推动监督协议执行，是否会增添税务主管当局的工作压力；其次，根据我国仲裁法第三条第二款，“依法应当由行政机关处理的行政争议”系不可仲裁事项，强制仲裁程序若要在我国落地，是否受到仲裁法的规制，该冲突如何解释和解决，也是需要斟酌的重要因素。强制仲裁制度的本质是为提升跨境涉税争议解决的效率，并确保争议得到解决。我国税务部门虽已开展相互协商工作多年，但根据OECD相关数据的统计结果，我国对此类案件的平均结案时间均低于比利时、奥地利、法国、德国、美国等同样积极开展MAP的国家，也低于或基本持平于包容性框架成员国的平均耗时。因此，我国税务部门在MAP工作开展过程中，相比起费时费力地去消化强制仲裁制度，改进MAP机制本身、提升案件处理效率和结案率，才是成本更低、见效更为明显的选择。（三）以提升MAP机制在我国的实践效果优先BEPS第14项行动计划的17项最低标准中，首先应注意的是“各国应确保负责相互协商工作的部门拥有充足的人力和财力等资源”。从2017年年初开始计算，我国的案件存量在110件左右，虽然顺利结案20余件，但到2017年年底，案件存量已超过120件，其中超过半数还是2016年以前开始处理的积压案件。为进一步提升MAP的效率和处理质量，我国税务部门可以考虑在不引入强制仲裁制度的前提下，借鉴强制仲裁制度的制度优势，引入仲裁中的专家裁判这一特性。强制仲裁制度使得税务主管当局工作人员以外的具有国际税收知识和经验的专家可以参与争议解决过程，如若将这一特性移植到MAP机制中，在采取充分保密措施的前提下，允许专家介入，形成类似调解或协商的前端程序，辅助税务部门对案件事实进行初步分析整理，甚至对复杂疑难案件出具专家意见，有助于减轻税务部门在处理MAP案件时的压力、提升案件处理的效率。税务部门并不是审判机关，尤其是在我国的机构布局结构下，负责协商的部门还承担着大量其他工作职责，难以做到像审判机关一样与申请MAP的纳税人频繁沟通。因此，可以尝试借助外部专家的力量，提升沟通效率，保证纳税人的陈述和参与渠道。此外，笔者认为，公约及BEPS第14项行动计划对改进MAP机制迈出了重要的一步，其在程序上对推进MAP展开、扩大MAP可协调事项范围、降低纳税人寻求救济难度等方面作出了较大提升。在BEPS第14项行动计划落地的过程中，应当结合我国MAP工作开展的实际情况，以解决协商工作中存在的主要困难为改革重点，并按照公约规定，对我国税收协定体系作进一步的调整和提升，力求提高我国MAP机制的运行效率。五、国际税收征管趋势及其对税务风险的影响国际税收问题是伴随着经济全球化而逐渐出现的。尽管最近几年全球化进程遇到很大挫折，但国际税收领域的合作，还是不断加深，对走出去的企业而言，关注国际税收的演变趋势，分析对自己的影响，并适时做出恰当准备，对防控国际税收风险，很有必要。国际税收领域最大的变化，就是OECD受G20成员国委托，研究制定BEPS行动计划、双支柱方案，极大推动了国际税收征管合作，甚至政策协调。开曼、维尔京、萨摩亚等国际有名的避税地迫于国际社会的压力，不得不制定经济实质法案。这都意味着运行100多年的国际税收体系，正在发生变化，堪称“百年未有之大变局”在国际税收领域的体现。、BEPS行动计划主要内容（一）有关背景和过程随着全球经济与市场一体化进程的加快，一个多世纪前形成的国际税收框架，已经不适用目前的情况，给跨国公司通过税基侵蚀与利润转移（BEPS）避税创造了机会。税基侵蚀和利润转移（BEPS）是指利用不同税收管辖区的税制差异和规则错配进行税收筹划的策略，其目的是人为造成应税利润"消失''或将利润转移到没有或几乎没有实质经营活动的低税负国家（地区），从而达到不交或少交企业所得税的目的。据OECD估计，BEPS导致的全球企业所得税流失大约占全球企业所得税总额的4%到10%,即每年1000亿到2400亿美元。由于BEPS是跨国公司全球布局的结果，单独一个国家无法解决这一问题，如果各行其是，可能导致对企业的双重甚至多重征税。这无疑将对全球投资、经济增长和就业产生负面影响。因此，有必要通过国际协调推动和加强各国保护税基的国内行动，并提供BEPS问题的国际综合性解决方案。为确保利润在经济活动发生地和价值创造地征税，2013年9月，G20成员国领导人要求经济合作与发展组织（OECD）研究此事。2016年11月24日，经合组织（OECD）发布了税基侵蚀和利润转移（BEPS）第十五项计划成果，即BEPS多边公约实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）的多边公约（MUltiIateraIConVentiOntOlmPlementTaXTreatyRelatedMeasurestoPreventBaseErosionandProfitShifting）o2017年6月7日，包括中国在内的67个国家和地区的代表出席了由OECD在巴黎举行的首次联合签字仪式，包括22个G20国家、33个OECD成员国和28个其他国家和地区代表签字。（二）主要内容OECD报告的目的在于全面解决BEPS架构的根源问题，让应税利润产生地与经济活动发生地和价值创造地相匹配，并提高税务机关获取信息的能力，从而使其更有效地执行税收法规。15项行动计划成果的主要内容如下：行动1-应对数字经济面临的税收挑战报告认为，数字经济本身不会产生独特的BEPS问题，但某些特征会加剧BEPS问题产生的风险。该报告探讨了应对数字经济挑战的多种备选方案，包括基于“显著的经济存在“这一概念的新的联结度判定原则。依此方案，如果一个企业从国内消费者中获得大量收入，并且具备通过数字化方式连接该国客户目标，或与该国用户之间的联系互动大量发生的特点，那么根据显著的经济存在原则，该企业可能会被认为在该国有应税活动的场所，从而构成常设机构（PE）o行动2消除混合错配安排的影响混合错配安排是一种跨境税收筹划，它利用两国对同一混合金融工具、财产转让或实体规定的不同税务处理，以达到双重不征税或长期递延纳税，且有悖于其中任何一国意愿的结果。常见的混合金融工具的例子：某金融工具在一国（地区）被视为债权，而在另一国（地区）被视为股权，因而该金融工具下发生的付款在支付国可以抵扣，在收款国却被作为免税的股息处理。BEPS措施通过消除从混合错配中获得的税收利益来解决混合错配问题。消除因错配带来的经济利益导致双重不征税。防止同一笔费用的多次重复扣除，或在一国扣除但在另一国却不征税，以及同一笔税款多次享受境外税收抵免的情况。行动3-强化受控外国企业（CFC）规则受控外国公司（CFC）规则是为了应对纳税人将利润转移至其拥有控制权益的外国低税负子公司，导致避税结果的风险，而制定的规则。通过CFC规则，纳税人所在税收管辖区无需等待外国子公司实际分配其所得，即可对该所得拥有征税的权利。行动4一通过利息扣除和其他金融支出的相关规定限制税基侵蚀通过第三方及关联方利息支付来转移利润，是国际税收筹划中最为简便可行的利润转移技巧之一。该方案旨在确保企业抵扣的净利息，直接与其从事的经济活动产生的应税所得相互挂钩，并致力于促成该领域下各国规则的协调。行动5关注信息透明度与实质性因素，有效打击有害税收实践有害税收实践体现在两个方面：一是利用优惠制度人为进行利润转移；二是针对某些特定纳税人的个别规定缺乏透明度。报告提出一个最低判定标准，即纳税人从事了产生相关优惠制度所涵盖的所得的有关核心活动时，才准予适用该优惠政策。行动6防止协定滥用报告6包括一项防止协定滥用的最低标准措施，并就如何执行措施给予了一定的灵活度。滥用协定待遇是指非协定国的居民企图获得该缔约国签订的协定待遇。比如对导管融资安排适用主要目的测试，对于仅充当导管作用、将取得的所得支付给第三国投资者的实体，不允许其享受协定优惠。行动7防止人为规避常设机构的构成报告主要针对采取不当方法，人为避免税收关联度的问题。如以佣金代理人安排代替分销商，或实质在某国开展合同谈判，但不正式在该国订立合同，而是在国外确定或批准合同，或者经常代表外国企业行使订立合同权力的人，虽然全部或几乎全部代表紧密关联企业，却声称为“独立代理人”。行动8-10确保转让定价的结果与价值创造一致行动8关注涉及无形资产受控交易相关的转让定价问题。按照行动9,只有在有实际决策且对相关风险实施实际控制的情况下，按照法定合同进行的风险分配才会被认可。行动10关注其他高风险领域，包括应对商业上不合理的受控交易下的利润分配，跨国企业集团是否使用了使利润偏离其最重要的经济活动发生地的转让定价方法，以及跨国企业集团成员间是否使用某种与价值创造不匹配的税基侵蚀支付方式（如管理费和总部费用）等等。行动11一评估与监督BEPS项目行动11已经构建出一个拥有六项BEPS指标的模板，这些指标强有力地揭示出BEPS是真实存在的，并随着时间的推移而增长。行动12要求纳税人披露恶意税收筹划安排强制披露规则要求筹划方和/或纳税人在早期向税务机关披露其使用的符合一定特征的筹划安排。该规则可使税务机关尽早获得激进或滥用性税收筹划安排以及安排使用者的信息，以便税务机关及时应对。行动13重新审视转让定价文档资料行动13针对转让定价同期资料规定了三层标准化的处理方法：第层：转让定价同期资料指南要求跨国企业就其全球商业运营情况和转让定价政策向税务机关提交概要性信息的“主体文档报告”，该信息将向所有相关税务机关公开。第二层：企业以“本地文档报告”的形式，向各个特定国提交一份详细的相关交易的转让定价文档资料，并对重大关联方交易、交易金额、以及关联交易定价政策进行说明。第三层：大型跨国企业应每年上报分国报告，就其在各有关运营国家（地区）的经营收入、税前利润、应缴及实缴所得税和其他经济活动指标做出说明。主体文档与本地文档将由跨国企业直接提交给本地税务机关。国别报告将由最终控股企业提交给其居民国税务机关，并依据政府间交换机制，如多边主管当局协议、双边税收协定或税收情报交换协议，通过自动情报交换在国与国之间共享。行动14一更有效的争端解决机制各国意识到BEPS项目带来的变化可能带来不确定性，如不采取行动，将在短期内增加双重征税和相互协商程序（MAP）争议，各国承诺采用最低标准解决税收协定相关争议。行动15-实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）的多边公约行动15探讨了通过制定多边工具来落实BEPS中与协定相关的措施和修订双边税收协定的技术可行性。在BEPS项目中，多边工具的目标是通过对双边税收协定的修订，使解决税基侵蚀和利润转移问题的措施得以迅速和顺利地执行。制定多边工具的必要性不仅在于解决税基侵蚀和利润转移问题，也可确保消除双重征税的国际共识框架可持续发展。二、双支柱方案主要内容OECD提出的双支柱方案，可以说是矫正BEPS影响的具体方案，包括支柱一和支柱二，内容与适用范围都不一样。2021年10月8日，BEPS包容性框架下140个成员中的136个国家（地区）就国际税收新框架的关键要素达成了共识,发布关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明，并于2021年10月31日由G20领导人罗马峰会核准通过。（）支柱方案主要内容支柱一将重新分配大型跨国公司全球利润的征税权，把转移至避税地/低税地的超额利润的一部分，按一定标准重新分配给市场国。支柱一主要包括金额A、金额B以及可提高税收确定性的争议预防和解决机制。金额A规则为范围内的跨国公司集团制定了新的利润分配机制，即全球公式分配法。全球销售收入200亿欧元以上且利润率（税前利润/收入）10%以上的跨国公司，需要将“剩余利润”（超过10%的利润部分）的25%分配给市场国，即金额Ao在金额A规则落地执行的初始阶段，预计将有100家至150家跨国公司被纳入范围内，超过1250亿美元的利润将被重新分配。金额A涵盖了大多数行业，但采掘业和受监管的金融服务业除外。OECD设计一种针对分销商的简化转让定价方法，即所谓的“金额B”，旨在向在某税收管辖区内从事的基准营销和分销活动提供标准化的回报标准。（二）支柱二方案主要内容支柱二通过实施全球最低税，确保大型跨国公司在全球任一税收管辖区的实际有效税率不低于全球最低税率水平。支柱二由所得纳入规则（InComeInclusionRule,IIR）征税不足付款规则（UndertaxedPaymentsRule,UTPR）、转换规则（Switch-overRule,SOR）及应税规则（SubjecttoTaxRule,STTR）组成。其中，HR和UTPR构成全球反税基侵蚀规则，将基于各国国内税法框架实施，而SOR和STTR将基于税收协定落地实施。适用于集团合并财务报表年收入达到或超过7.5亿欧元的跨国公司（全球范围内可能涉及5000多家公司），确保范围内跨国公司集团在其有实体（包括常设机构）的任一税收管辖区的有效税率不低于15%。三、避税地经济实质法案昔日避税天堂受到国际社会的压力，不得不对其税收环境加强监管。2018年12月，BVl发布2018年经济实质（公司和有限合法）法，开曼发布2018年国际税务合作（经济实质）法，均自2019年执行。两个著名避税地的经济实质法案，都要求在当地注册成立从事特定经济活动的公司、合伙企业等是实体，应具备充足的商业实质，否则将面临罚款甚至被注销的风险。在判定是否受经济实质法案影响时，需要评估确认：是否属于“相关经济实体”？是否从事“相关活动”？“相关实体”是指本地税务居民身份所持公司或在当地具有法人资格的外国公司。“相关活动”包括银行业务、分销和服务中心业务、融资租赁业务、基金管理业务、总部业务、持股业务、保险业务、知识产权业务、运输业务九类。“经济实质法”对“实质”的要求包括：主要业务在当地决策和管理；在当地产生足够的经营支出；在当地有足够的业务实体（办公场所、办公设备）；在当地有足够的员工；在当地从事核心创收业务等。香港是许多大陆企业走出去的“第一站”，或将香港作为筹集资金、贸易周转、外汇管理的中转站。香港也是国际有名的低税负地区，也受OECD关于BEPS行动计划的影响，采取措施防止空壳公司滥用香港的税务安排，实现双重不征税。但为保证香港的竞争优势，也规定了豁免机制。香港特区立法会2021年12月14日三读通过2022年税务（修订）（指明外地收入征税）条例草案（下称“条例草案”）。条例草案引入新的被动收入豁免征税机制，在香港有实质经济业务的跨国企业实体，可继续就其在香港收取的指明外地被动收入，即利息、股息和处置股份或股权权益的收益，申请税务豁免。得自合资格知识产权而在香港收取的外地知识产权收入亦可在符合关联要求的情况下获得税务豁免。四、我国相应的做法或表态我国在签署实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）的多边公约时，将除与智利和印度签署的双边税收协定以外的已正式签署的100个双边税收协定全部纳入公约所涵盖的税收协定范围，选择我国作为公约适用国的一共有47个国家。由于协定公约第二十八条第三款规定，只有在双边协定的缔约双方均采纳某一条款的情况下，双边协定才被公约修改。因此，只有在我国采纳的条款中，适用国的立场和我国一致的，才会实质性地对协定产生影响。我国采纳的条款包括第4条、第6条、第7条、第8条、第16条和第17条。有关内容分别是：第4条双重居民身份认定；第6条涵盖税收协定的目的，在协定的序言中增加“协定不为通过逃避税达到不征税或少征税的目的创造机会”的表述；第7条防止协定滥用，我国采纳了主要目的测试（PPT）方式；第8条享受股息低档税率的条件,我国采纳了持股期限应达到365天的标准,这一立场和我国当前不论是基于税收协定还是国内法下对税收协定的解释都是一致的；第16条相互协商程序，我国在税收协定管理中已经充分运用了这一工具，早在2013年就出台了双边税收协定相互协商程序实施办法，并不断完善相关举措，因此，选择采纳该条大部分修改；第17条转让定价的相应调整，这在我国特别纳税调整中也已经得到了体现,因此采纳了相应的修改。目前“一带一路''沿线国家中，除缅甸、柬埔寨、伊拉克、黎巴嫩、巴勒斯坦、也门、马尔代夫、不丹、吉尔吉斯斯坦和波黑这十个国家外，我国均与其订立了双边税收协定，此次多边公约的签署也全部将其纳入协定涵盖国。五、税务风险影响分析对纳税人而言，面对正在变化的国际税收征管环境，应避免两个极端，一是漠不关心，认为离自己还远着呢，二是反应过度，认为必须立刻做出重大调整。比较恰当的做法是，既要关注这些文件的内容及各国的进展，又要有个正确的认识，准确分析对自己的影响并采取恰如其分的对策。（一）如何认识BEPS行动计划的法律效力？BEPS一揽子措施代表了近一个世纪以来第一次对国际税收规则进行的实质性变革,这些措施旨在使税收与经济实质和价值创造相匹配，同时避免双重征税。但都是软性法律文件，不具有法律约束力。跨国企业是否需要根据BEPS成果重组他们的业务？OECD在有关问答中明确，如果一个集团公司法律和税收架构能如实反映其对应的经济活动，则无需重组其业务。其实，即使不能完全反映经济活动，也无需立即重组自己的业务，最终还是要看各分子公司所在国税法如何修订，尤其是转让定价、资本弱化、受控外国企业等规定的变化。（二）转让定价风险各国对本地文档、主体文档、国别报告的要求有望逐渐严格，通过纳税人提交的这些资料，很容易发现纳税人自己都可能忽视的转让定价风险。应提前就潜在的转让定价风险进行分析与评估，对风险较大的安排，进行适当调整，主动降低潜在关联交易风险，提前准备证明关联交易公允的证明材料，避免被哪个国家的税务机关发起转让定价调查时，只能被动仓皇地应对。（三）资本弱化风险通过资本弱化手段，将利润转移到居民国境外，违背了在价值创造地征税的基本原则。这是BEPS行动4专门针对的反避税行为，也是部分境外中资企业已经被当地税局挑战的问题。应高度重视目前已经暴露的潜在风险，一方面降低负债率，另一方面认真研究所在国税法，研究OECD和联合国有关规定的例外条款，找出有利于自己的证据，争取控制风险的爆发，将风险降低到最低限度。（四）受控外国企业风险虽然目前，中国的税务机关对受控外国企业的征管案例并不多见，但应开始重视这个问题，评估境外的企业,有哪些符合中国税法关于受控外国企业的规定,如果被征税，潜在的税务风险。除非境外投资运营需要，能调回境内，尽量调回境内。更需要注意的，是境外公司被其所在国主管税局判定有下属的受控外国企业，及时分析潜在的风险，准备好应对来自当地税局质疑的材料，一旦所在国税局准备发起调查，及时提供证明自己不应被调查的事实依据和税法依据，将潜在的风险解决在萌芽阶段。（五）利润汇回风险利润汇回风险，一是不能汇回的风险，二是被征收高额税收的风险。鉴于有关国家税收管理的趋势是越来越严，最好及时将境外的利润汇回境内，或者汇到没有风险的香港公司、澳门公司，或者风险较低的新加坡公司。根据现行的有关国家的税收协定，如果有优惠政策，尽量及时按照优惠待遇汇回境内，如果没有优惠，可暂不调回境内。（六）支柱二实施税负增加的风险由于支柱一的实施有很大的不确定性，暂不用太顾虑支柱一的影响，但支柱二已经在某些国家进入实施阶段，一旦实施，或将增加所得税负担。税负增加的风险，既包括境内企业税负增加的风险，也包括境外企业税负增加的风险。有境外投资的企业，应随时关注所在国实施支柱二的情况，一方面避免因政策调整导致少缴所得税，另一方面评估对自身业务及投资回报的影响。